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小产权房是否应当缴纳土地增值税?

土地增值税始终是房地产企业的热门话题,近日,接到一家房地产开发企业财务人员的咨询,小产权房清算土地增值税吗?并且手里还拿着一份主管税务机关的土地增值税清算通知书。我是惊呆了。

基本案例为:大王村按照新农村建设规划,决定由耀华房地产公司投资在本村集体土地上开发一批新式住宅楼,立项手续已经办妥。双方协议如下:大王村享有开发完成的住宅楼40%,余下60%出售收入全部归房地产公司,房地产公司为此投资5000万元,房地产公司住宅楼销售收款8000万元,营业税金及附加已经缴纳,现主管税务机关通知房地产企业清算该项目土地增值税。

小产权房是否应当缴纳土地增值税?

根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第二条转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物(以下简称转让房地产)并取得收入的单位和个人,为土地增值税的纳税义务人(以下简称纳税人),应依照本条例缴纳土地增值税。

《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第二条至第六条对此有进一步的解释规定:

第二条 条例第二条所称的转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入,是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为。不包括以继承、赠与方式无偿转让房地产的行为。

第三条 条例第二条所称的国有土地,是指按国家法律法规属于国家所有的土地。

第四条条例第二条所称的地上的建筑物,是指建于土地上的一切建筑物,包括地上地下的各种附属设施。条例第二条所称的附着物,是指附着于土地上的不能移动,一经移动即遭损坏的物品。

第五条条例第二条所称的收入,包括转让房地产的全部价款及有关的经济收益。

第六条条例第二条所称的单位,是指各类企业单位、事业单位、国家机关和社会团体及其他组织。

另外,《国家税务总局关于印发<土地增值税宣传提纲>的通知》(国税函发[1995]110号) 第四个问题“土地增值税的征收范围是如何规定的?”回答中明确:

根据《条例》的规定,凡转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的行为都应缴纳土地增值税。这样界定有三层含意:一是土地增值税仅对转让国有土地使用权的征收,对转让集体土地使用权的不征税。这是因为,根据《中华人民共和国土地管理法》的规定,国家为了公共利益,可以依照法律规定对集体土地实行征用,依法被征用后的土地属于国家所有。未经国家征用的集体土地不得转让。如要自行转让是一种违法行为。对这种违法行为应由有关部门依照相关法律来处理,而不应纳入土地增值税的征税范围。二是只对转让的房地产征收土地增值税,不转让的不征税。如房地产的出租,虽然取得了收入,但没有发生房地产的产权转让,不应属于土地增值税的征收范围。三是对转让房地产并取得收入的征税,对发生转让行为,而未取得收入的不征税。如通过继承、赠与方式转让房地产的,虽然发生了转让行为,但未取得收入,就不能征收土地增值税。

根据上述三个文件精神可以形成一种观点:土地增值税仅对转让国有土地使用权征收,对转让集体土地使用权不征税。另外,对国有土地使用权连同地上建筑物、附着物一并转让的征税,集体土地使用权地上建筑物、附着物转让时不征税。

那么对于房地产企业销售小产权房尽管已经取得转让收入,征收土地增值税笔者认为缺乏政策依据。

另外一种观点:转让国有土地使用权征税,转让集体土地使用权不征税没有错,但是转让集体土地使用权上面的建筑物应当征收土地增值税。因为《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第二条“转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物(以下简称转让房地产)并取得收入的单位和个人,为土地增值税的纳税义务人(以下简称纳税人),应依照本条例缴纳土地增值税。”中“转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物”之间有顿号,两者是并列关系不是从属关系。

持这种观点的大有人在,由此笔者想到另外一种类似情形——经营性公墓。经营性公墓须经当地政府同意,在土地管理、城乡建设规划管理、发改委等部门办理相关手续后报省级民政部门审批。

民政部《公墓管理暂行办法》规定,公墓墓区土地所有权依法归国家或集体所有,丧主不得自行转让或买卖。经营性公墓的墓穴管理费一次性收取最长不得超过二十年。凡在经营性公墓内安葬骨灰或遗体的,丧主应按规定交纳墓穴租用费、建筑工料费、安葬费和护墓管理费。

经营性公墓收费实行国家定价,由政府物价部门制定收费同项目和收费标准,任何部门和单位无权擅自立项和制定收费标准。

经营性公墓除了提供常规性的殡葬服务外,其公墓主要收取的费用包括墓穴管理费、墓穴租用费、建筑工料费、安葬费和护墓管理费,并没有收取转让墓地使用权收入。根据《公墓管理暂行办法》规定,经营性公墓的土地使用权是不得转让的,因而,对经营性公墓收入不能按转让土地使用权征税。但经营性公墓的地面建筑附着物部分,属于营业税法上认定的不动产,如果销售,可以按销售不动产征税。

迄今为止,笔者见到了小产权房缴纳土地增值税的案例,尚未见到经营性墓地缴纳土地增值税的情形,若集体土地使用权地上建筑物转让要清算土地增值税,经营性墓地难道不是一回事吗?